CTN, art. 148 — Arbitramento da base quando o documento não merece fé

O que diz

Art. 148 do CTN: "Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial."

Quatro elementos, todos exigidos: o tributo se calcula sobre valor ou preço; a declaração, o esclarecimento ou o documento é omisso ou não merece fé (só essas duas hipóteses); há processo regular; e fica ressalvada a avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

⚠️ Não é o art. 149, que lista os casos de lançamento e revisão de ofício: o art. 148 não cria modalidade de lançamento, arbitra o valor dentro de um. E não é o arbitramento de honorários periciais — mesma palavra, instituto diferente.

Na prática da perícia

Quem diz se a escrituração presta é o perito, e a ressalva final do artigo tem nome técnico: avaliação contraditória. Ela é a perícia. Três perguntas, nesta ordem:

• O que, exatamente, foi considerado sem fé? "Contabilidade deficiente" não é achado. O laudo aponta o livro, o período e o dispositivo descumprido — Diário sem lançamentos em certos meses, documentação de suporte ausente, receita registrada fora de competência.
• Os elementos remanescentes permitem reconstituir a base real? Notas fiscais, extratos, razões auxiliares, arquivos do SPED e documentos de terceiros costumam sobreviver à escrituração ruim. Se permitem, o arbitramento perde a razão de ser — e demonstrá-lo é o objeto do trabalho.
• O critério do valor arbitrado é rastreável? O lucro arbitrado é a soma das parcelas do art. 27 da Lei nº 9.430/1996: percentual sobre a receita bruta, mais ganhos de capital, rendimentos financeiros e demais receitas. Os percentuais vêm da lei do imposto de renda de 26/12/1995, que o acervo não traz — confira-os na fonte, por atividade e por período.

Ao lado do art. 148 caminham as presunções de omissão de receita do art. 12, §§ 2º e 3º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977 — saldo credor de caixa, passivo já pago mantido em aberto, suprimento de origem não comprovada. A lei ressalva a prova da improcedência da presunção, e essa prova é contábil.

Exemplo

Comércio varejista, 1º trimestre. Diário sem lançamentos em dois dos três meses; o Fisco declara a escrituração imprestável e arbitra a base sobre receita bruta conhecida de R$ 1.050.000,00, ao percentual de 9,6%. A perícia reconstitui o resultado pelas notas, extratos e razão auxiliar de estoques.

Diferença: R$ 13.350,00 num único trimestre, três vezes o imposto. ⚠️ A CSLL do mesmo período tem base PRÓPRIA — o art. 29 da Lei nº 9.430/1996 a manda apurar por percentuais de outro dispositivo, não pela base do art. 27 —, então o efeito se soma, mas não é o dobro deste número. O que produz esse número não é opinião sobre a contabilidade: é a demonstração documental de que a base real ainda era apurável.

Erros que derrubam laudo

• O perito "arbitrar" a base. O art. 148 dá o arbitramento à autoridade lançadora; ao perito cabe a avaliação contraditória — apurar, confrontar, demonstrar. Quem arbitra substitui o Fisco e extrapola o encargo.
• Chamar a escrituração de imprestável sem dizer o quê, onde e quando. Sem livro, período e dispositivo descumprido, a conclusão não se confere nem se contesta.
• Concluir pela nulidade do arbitramento. Houve ou não processo regular é matéria do juízo; o laudo registra o que os autos mostram sobre intimação, prazo e resposta do contribuinte.
• Aceitar o percentual de arbitramento sem conferir atividade e período — ele muda por ramo e mudou no tempo.
• Tratar a presunção de omissão de receita como prova absoluta. A lei ressalva a prova da improcedência, inclusive a de que o suprimento de caixa tinha origem comprovada.
• Parar no IRPJ sem dizer o que fica de fora. O arbitramento do art. 27 alcança a base do imposto de renda; a CSLL do período tem base própria (Lei nº 9.430/1996, art. 29) e PIS e COFINS incidem sobre a RECEITA, não sobre base de lucro arbitrada. O laudo diz quais tributos recalculou e por qual regra — tratar os quatro como se seguissem a mesma base é erro de premissa.

Conecta com

Exame de livros contábeis — limite do exame e o efeito da recusa, CC, arts. 1.179 e 1.180 — Escrituração obrigatória e livro Diário, ITG 2000 (R1) — Escrituração contábil, SPED — ECD e ECF como prova contábil, CPC, art. 373 — O ônus da prova, e por que ele decide o laudo de lucros cessantes, Decreto-Lei 1.598/1977, art. 12 — O que é RECEITA BRUTA