Substituição tributária do ICMS — a base presumida e a restituição

O que diz

A substituição tributária concentra num só contribuinte o ICMS de operações que ainda não aconteceram. O fundamento é o § 7º do art. 150 da CF: a lei pode pôr sujeito passivo como responsável por imposto "cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente", assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

A LC 87/1996 regula o regime:

• Art. 6º — quem cria a responsabilidade é lei estadual, e ela só alcança as mercadorias, bens ou serviços que essa lei listar (§ 2º). Pode ser por operações antecedentes, concomitantes ou subsequentes (§ 1º).
• Art. 7º — para efeito de exigência do imposto por ST, também é fato gerador a entrada da mercadoria no estabelecimento do adquirente.
• Art. 8º — a base. Nas antecedentes ou concomitantes, é o valor da operação praticado pelo substituído (I). Nas subsequentes (II), é a soma de: (a) a operação própria do substituto; (b) seguro, frete e demais encargos cobrados ou transferíveis ao adquirente; e (c) a margem de valor agregado, tirada de levantamento de preços de mercado por média ponderada, com critérios previstos em lei (§ 4º). Alternativas: preço tabelado por órgão público (§ 2º) ou sugerido pelo fabricante (§ 3º), e o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado (§ 6º).
• Art. 8º, § 5º — a conta: alíquota interna do Estado de destino sobre a base do inciso II, menos o imposto devido pela operação própria do substituto.
• Art. 9º — ST em operação interestadual depende de acordo específico entre os Estados.
• Art. 10 — o contribuinte substituído tem direito à restituição do imposto pago por ST correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar. Sem deliberação em 90 dias, ele se credita na escrita fiscal do valor pedido, atualizado pelos mesmos critérios aplicáveis ao tributo (§ 1º). Sobrevindo decisão contrária irrecorrível, estorna em 15 dias da notificação, atualizado e com os acréscimos legais (§ 2º).

Na prática da perícia

O perito refaz três contas, nesta ordem:

1. A ST era devida? Confere se a lei do Estado lista aquela mercadoria (art. 6º, § 2º) e, sendo interestadual, se existe acordo entre os dois Estados (art. 9º). Sem um dos dois, a exigência não tem lastro.

2. A base estava certa? Remonta o inciso II parcela a parcela e identifica qual regra de margem o Estado adotou — levantamento (§ 4º), preço tabelado (§ 2º/§ 3º) ou preço médio a consumidor (§ 6º). Trocar uma pela outra muda a base, que é multiplicada pela alíquota.

3. Sobrou imposto pago sobre venda que não houve? Aqui entra o art. 10, e é a conta que quase ninguém faz: perda, furto, quebra, sinistro ou qualquer evento que impeça a operação presumida gera crédito a restituir, unidade a unidade, pelo ST pago naquela entrada.

O § 1º dá ao laudo uma data e um índice: os 90 dias contados do protocolo do pedido, e a atualização pelos mesmos critérios do tributo — não pelo índice de correção judicial.

Exemplo

Indústria em SP vende 100 unidades a atacadista em MG. Nota: mercadoria R$ 10.000,00; frete cobrado do adquirente R$ 500,00; ICMS da operação própria destacado R$ 1.200,00. MG adota margem de 40% e alíquota interna de 18%.

São R$ 14,46 por unidade. Vinte unidades se perdem em sinistro no depósito do atacadista, antes de qualquer venda — o fato gerador presumido dessas vinte não se realizou.

O art. 10 dá também o calendário. Pedido protocolado em 10/03; sem deliberação, os 90 dias vencem em 08/06, e daí o substituído lança os R$ 289,20 na escrita fiscal, atualizados. Se em 20/09 vier decisão contrária irrecorrível, o estorno tem de ocorrer até 05/10, atualizado e com acréscimos legais.

Erros que derrubam laudo

• Usar a alíquota do Estado de origem sobre a base da ST. O § 5º manda a interna do Estado de destino: no exemplo, 12% em vez de 18% derruba o ICMS-ST de R$ 1.446,00 para R$ 564,00 — R$ 882,00 a menos.
• Aplicar a margem só sobre a mercadoria, esquecendo frete, seguro e demais encargos da alínea b: a base cairia para R$ 14.000,00 e o ST, para R$ 1.320,00.
• Não subtrair o imposto da operação própria. O § 5º apura diferença; quem soma o ST cheio ao ICMS destacado cobra o mesmo imposto duas vezes.
• Presumir ST onde a lei estadual não listou a mercadoria (art. 6º, § 2º), ou em operação interestadual sem o acordo do art. 9º.
• Parar no caput do art. 10, ou atualizar a restituição por índice judicial. Sem o § 1º ela vira número sem data, e o índice ali é expresso: mesmos critérios aplicáveis ao tributo.
• Pedir em nome do substituto. O art. 10 dá o direito ao contribuinte substituído, que suportou o encargo na entrada.
• Confundir "não se realizou" com "realizou-se por menos". O art. 10 e o § 7º do art. 150 da CF tratam do fato gerador que não ocorre. A devolução da diferença quando a base efetiva fica abaixo da presumida não está nesse texto: vem do STF (Tema 201, RE 593.849, julgado em 19/10/2016). Invocar o art. 10 para aquela diferença é fundamentar no dispositivo errado.

Conecta com

LC nº 87/1996 (Lei Kandir) — O ICMS que a nota destaca, CTN, arts. 165 a 169 — O direito à restituição do indébito tributário, CTN, art. 166 — Restituição de tributo que comporta transferência do encargo, CTN, art. 170-A — Compensação só depois do trânsito em julgado, Lei 9.718/1998 — COFINS cumulativa a 3%, e a base que o STF derrubou